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Vendredi 22 mai 2009

Publication de l'instruction relative au dispositif "Scellier"

 

 

PROBLEMATIQUE

 

L'article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 réforme les mécanismes d'incitation fiscale à l'investissement locatif.

Cette réforme consiste à supprimer, à compter du 1er janvier 2010, les dispositifs « Robien » et « Borloo » et à les remplacer par un avantage prenant la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu, codifiée à l'article 199 septvicies du code général des impôts (CGI) et qui reprend pour l'essentiel les conditions d'application de ces anciens dispositifs.

Cette réduction d'impôt sur le revenu s'applique, à compter du 1er janvier 2009, aux contribuables domiciliés en France qui acquièrent ou font construire des logements neufs dans certaines zones du territoire se caractérisant par un déséquilibre entre l'offre et la demande de logements, qu'ils s'engagent à donner en location nue à usage d'habitation principale pour une durée minimale de neuf ans.

Au titre d'une même année d'imposition, un seul logement peut ouvrir droit à la nouvelle réduction d'impôt.
L'acquisition du logement, ou le dépôt de la demande de permis de construire dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire, doit intervenir au plus tard le 31 décembre 2012.
La réduction d'impôt s'applique également aux contribuables qui souscrivent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, des parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) réalisant ces mêmes investissements.

La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient du logement ou le montant des souscriptions, dans la limite annuelle de 300 000 €. Son taux est fixé à 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 et à 20 % pour ceux réalisés en 2011 et 2012. Elle est répartie sur neuf années, à raison d'un neuvième de son montant chaque année.

Lorsque la location est consentie dans le secteur intermédiaire, le contribuable bénéficie, en plus de la réduction d'impôt, d'une déduction spécifique fixée à 30 % des revenus bruts tirés de la location du logement. Lorsque le logement reste loué dans le secteur intermédiaire après la période d'engagement de location, le contribuable bénéficie, par période de trois ans et dans la limite de six ans, d'un complément de réduction d'impôt égal à 2 % par an du prix de revient du logement.

Pour les investissements réalisés en 2009, le contribuable peut choisir entre les dispositifs dits « Robien » et « Borloo » et la nouvelle réduction d'impôt, sans toutefois pouvoir cumuler ces avantages au titre d'un même investissement.

L'instruction du 15 mai 2009, BOI 5 B-17-09 commente l'ensemble de ces dispositions.

SYNTHESE

 

Personnes concernées

 « Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d'impôt doit, en tout état de cause, être domicilié fiscalement en France, au sens de l'article 4 B du CGI. Il s'agit, conformément aux dispositions de l'article 4 A du CGI, des contribuables qui sont soumis en France à l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leur revenus, qu'il s'agisse de revenus de source française ou étrangère. Dans la généralité des cas, il s'agit de personnes résidant en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer.

 Les personnes qui sont fiscalement domiciliées en France au sens du 2 de l'article 4 B du code précité, c'est-à-dire les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble des revenus, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt.

 En revanche, les personnes fiscalement domiciliées hors de France qui, en application du deuxième alinéa de l'article 4 A du même code, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie.
De même, les personnes résidant à Monaco mais assujetties en France à l'impôt sur le revenu en application de l'article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt. »

 « La circonstance que le contribuable ayant bénéficié de la réduction d'impôt, transfère son domicile fiscal hors de France au cours de la période de l'engagement de location (initiale ou prorogée) n'est pas de nature à entraîner la remise en cause de l'avantage fiscal obtenu jusqu'à la date de ce transfert.
Cela étant, il est précisé que pendant les périodes d'imposition au cours desquelles le contribuable n'est pas considéré comme fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI, la réduction d'impôt ou son complément éventuel ne peut être imputé et ne peut faire l'objet d'aucune imputation ultérieure.
Ainsi, lorsque le contribuable rétablit son domicile fiscal en France après la période initiale ou prorogée d'engagement de location, l'impôt sur le revenu dû au titre des années postérieures à cet engagement ne peut pas être diminué des fractions de réduction d'impôt (ou de la réduction d'impôt complémentaire de 2 %) non imputées.
Toutefois, lorsque le contribuable rétablit son domicile fiscal en France pendant la période initiale ou prorogée d'engagement de location, la réduction d'impôt s'impute à hauteur, selon le cas, d'un neuvième de son montant ou de la réduction d'impôt complémentaire de 2 %, sur l'impôt dû au titre des années d'imputation restant à courir à la date du rétablissement du domicile fiscal en France.
Cette situation n'a pas pour effet :
- de prolonger la période d'imputation de la réduction d'impôt qui reste fixée, selon le cas, à neuf, douze ou quinze ans ;
- d'étendre la période initiale ou prorogée d'engagement de location exigée pour le bénéfice de l'avantage fiscal.
Enfin, lorsque la location est consentie dans les conditions du secteur intermédiaire ou que le logement est situé en ZRR, la déduction spécifique de respectivement 30 % ou 26 % calculée sur les revenus bruts tirés de la location du logement continue de s'appliquer pendant la période où le contribuable est domicilié hors de France. »

Logements neufs

 Les logements neufs s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit.
La circonstance qu'un logement ait fait l'objet d'une précédente mutation (à titre onéreux ou à titre gratuit) ne suffit pas en soi à lui faire perdre le caractère de logement neuf pour le bénéfice de l'avantage fiscal.

 Ne peuvent pas être considérés comme neufs les logements dont la première location a pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s'accompagne du transfert au profit de l'acquéreur du bail conclu par le vendeur.

 Cela étant, il est toutefois admis de considérer comme neufs pour l'application de la réduction d'impôt, les logements mis en location au cours de l'année 2009 par les sociétés de construction-vente, à condition que l'acquisition desdits logements intervienne avant l'expiration du douzième mois suivant celui au cours duquel le bail a été conclu.
Il est également admis de considérer comme neufs pour l'application de la réduction d'impôt, les appartements témoins d'un programme immobilier si toutes les autres conditions sont remplies.

Logements acquis en VEFA

 La circonstance que le dépôt d'une demande de permis de construire soit intervenu avant le 1er janvier 2009 ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt. Dans ce cas, l'acquisition du logement doit être réalisée, en tout état de cause, à compter du 1er janvier 2009.
Ainsi, l'acquisition d'un immeuble ayant fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire en 2008 et acquis en l'état futur d'achèvement en 2009 peut, toutes autres conditions étant remplies, ouvrir droit à la réduction d'impôt.

Logements à usage mixte

 « Les locaux à usage mixte ne peuvent en principe ouvrir droit au bénéfice l'avantage fiscal.

 Toutefois, il est admis que la partie du logement louée à usage d'habitation ouvre droit à la réduction d'impôt si le local est affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie.
Pour déterminer si cette condition est remplie, il convient de prendre en considération le rapport existant entre, d'une part, la superficie développée des pièces considérées comme affectées à l'habitation principale et de leurs dépendances (caves, greniers, terrasses, balcons, garages, etc.), et d'autre part, la superficie développée totale du bien. La ventilation de la surface fait l'objet d'une note annexe qui doit être jointe à l'engagement de location.
Le respect de cette condition est apprécié local par local. Si un contribuable ou une société souhaite donner en location un immeuble comportant plusieurs locaux mixtes, ce pourcentage doit être apprécié pour chaque local et non au niveau de l'immeuble. Dans ce cas, la base de la réduction d'impôt est affectée du rapport déterminé ci-dessus.

 Pour les travailleurs à domicile, aucune réfaction n'est appliquée dès lors qu'aucune pièce n'est aménagée spécifiquement à l'exercice de la profession. »

Opérations concernées

 « La réduction d'impôt s'applique :

• aux acquisitions de logements neufs ou en l'état futur d'achèvement ;
• aux acquisitions, en vue de leur réhabilitation, de logements ne répondant pas aux caractéristiques de décence ;
• aux acquisitions de locaux que le contribuable transforme à usage d'habitation ;
• aux logements que le contribuable fait construire ;
• et, par mesure de tempérament, aux acquisitions de locaux inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable."

Logements dans des résidences services

 « Le fait que, dans certaines résidences, la personne physique, locataire directe du logement, bénéficie par ailleurs de prestations de nature hôtelière ou médicale ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt, si toutes les autres conditions sont remplies. Il convient notamment que :

• le local donné en location ait la nature de logement, c'est-à-dire qu'il soit conforme aux articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation ;
• les prestations ne soient pas fournies par le propriétaire du logement, de manière directe ou indirecte, notamment par l'intermédiaire d'une société dont il serait associé ;
• le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à la personne qui l'occupe.

 Tel peut être notamment le cas des locations de logements nus situés :

• dans une résidence de retraite,
• dans une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes
• ou dans une résidence pour étudiants. »

Affectation à l'habitation principale

 « Le non-respect de la condition relative à l'affectation des locaux du fait du locataire entraîne, en principe, la reprise de la réduction d'impôt obtenue au titre de l'année au cours de laquelle intervient ce changement d'affectation.

Cela étant, il est admis ne pas remettre en cause l'avantage fiscal lorsque le propriétaire établit :

• qu'il a accompli les diligences concrètes pour que ce local soit réaffecté à usage de résidence principale d'un locataire (engagement d'une procédure judiciaire pour l'obtention de la résiliation du bail, insertions d'annonces, recours à une agence immobilière) ;
• et que le logement n'est pas donné en location à l'un de ses ascendants ou descendants ou, lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, à l'un des associés ou à un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d'un associé.

Dans cette situation, il est précisé que le propriétaire ne peut bénéficier de l'avantage fiscal tant que la condition relative à l'affectation des locaux n'est pas remplie.
En revanche, il est admis qu'il puisse bénéficier de la réduction d'impôt à partir de la date à laquelle les conditions d'application du dispositif, et notamment celle tenant à l'affectation à l'habitation principale du locataire, sont à nouveau remplies.
L'application de cette mesure de tempérament n'a pas pour effet de proroger la période au titre de laquelle la réduction d'impôt peut être imputée. En conséquence, la fraction de la réduction d'impôt qui n'a pu être imputée est définitivement perdue. »

Zonage

 « Les immeubles doivent être situés dans les communes du territoire métropolitain ou de l'un des quatre départements d'outre mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique ou Réunion), se caractérisant par un déséquilibre entre l'offre et la demande de logements.
Il s'agit des communes classées dans les zones A, B1, B2 retenues pour l'application des dispositifs « Robien » et « Borloo ». Les logements situés en zone C n'ouvrent donc pas droit à la réduction d'impôt.

 Pour les investissements réalisés du 1er janvier au 3 mai 2009, la liste de ces communes est établie par l'arrêté du 30 décembre 2008 publié au Journal officiel du 31 décembre 2008 (zonage du décret du 10 août 2006).

 Pour les investissements réalisés à compter du 4 mai 2009, cette liste est fixée par l'arrêté du 29 avril 2009 publié au Journal officiel du 3 mai 2009.

 La date à prendre en compte pour la détermination du zonage est la date d'acquisition du logement, c'est-à-dire la date de signature de l'acte authentique d'achat, sauf en cas de constructions par le contribuable, où la date à retenir est celle du dépôt par le contribuable de la demande du permis de construire. »

Réglementation thermique

 « Les logements doivent respecter la réglementation thermique en vigueur pour ouvrir droit à la réduction d'impôt. Le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d'impôt doit justifier du respect de cette réglementation selon des modalités qui seront ultérieurement, et au plus tard le 1er janvier 2010, définies par décret. »

 Cette éco-conditionnalité s'applique :

• aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement qui ont fait l'objet d'une demande de permis de construire à compter de la publication du décret précité ;
• ou aux logements que le contribuable fait construire - ou dont il achève la construction lorsqu'ils ont été acquis inachevés - qui ont fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à compter de l'entrée en vigueur du décret précité ;
• ou aux locaux que le contribuable acquiert en vue de leur transformation en logement qui ont fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à compter de l'entrée en vigueur du décret précité.

Elle ne s'applique pas aux logements acquis en vue d'être réhabilités, dès lors que ceux-ci sont déjà achevés.

 « La réglementation thermique en vigueur s'entend de celle applicable à la date du dépôt de la demande de permis de construire de la construction concernée.
A cet égard, il est précisé que :

• la réglementation thermique 2000 (RT 2000) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée entre le 2 juin 2001 et le 31 août 2006
• et que la réglementation thermique 2005 (RT 2005) s'applique aux constructions neuves ayant fait l'objet d'une demande de permis de construire déposée à partir du 1er septembre 2006 (Journal officiel du 25 mai 2006, décret n° 2006-592 du 24 mai 2006 et arrêté du 24 mai 2006).

 En conséquence, les logements soumis à la RT 2000 comme ceux soumis à la RT 2005 peuvent ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt, toutes conditions étant par ailleurs remplies.
Toutefois en pratique, les logements soumis à la RT 2000 ne seront pas soumis à l'obligation de justification du respect de cette réglementation thermique, dès lors que leur permis de construire est nécessairement antérieur à la date de publication du décret relatif à l'éco-conditionnalité.

 Les conditions dans lesquelles le contribuable doit ou non justifier que le logement respecte la réglementation thermique en vigueur dépendent, selon le cas, de la date de l'acquisition ou de la demande de permis de construire ainsi que de la date de publication du décret permettant au contribuable de disposer d'éléments de preuve du respect de cette condition.

 

Plafonds de loyers

 L'engagement de location doit comporter, en outre, une mention prévoyant que le montant du loyer ne peut pas excéder le plafond fixé par l'article 2 terdecies B de l'annexe III au code général des impôts.
En pratique, il s'agit de plafonds identiques à ceux prévus pour l'application du dispositif « Robien ». Pour l'année 2009, les plafonds applicables au dispositif « Robien » sont fixés par l'instruction administrative du 24 février 2009 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 5 D-1-09.

 Le loyer mensuel par mètre carré ne doit pas être supérieur, pendant toute la période couverte par l'engagement de location, à un plafond fixé par décret. En pratique, il s'agit des plafonds, fixés à l'article 2 terdecies B de l'annexe III au code général des impôts, qui sont identiques à ceux fixés pour le bénéfice du dispositif « Robien » prévu au h du 1° du I de l'article 31 du CGI. Les plafonds de loyers diffèrent selon la zone dans laquelle est situé le logement donné en location.

 Il est précisé que le plafond de loyer applicable en fonction du zonage s'apprécie, selon la nature de l'opération, soit à la date d'acquisition, soit à la date de dépôt de la demande de permis de construire.

Délai de mise en location

 La location doit prendre effet dans les 12 mois qui suivent :

• l'acquisition d'un logement achevé ;
• l'achèvement du logement en cas d'acquisition d'un logement en VEFA, d'un logement inachevé, d'un logement acquis en vue de sa transformation ;
• l'achèvement des travaux en cas d'acquisition d'un logement acquis en vue de sa réhabilitation.

Taux de la réduction

 Le taux de la réduction est fixé à 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010. Ce taux est ramené à 20 % pour les investissements réalisés en 2011 et 2012.

 La date à retenir pour l'appréciation du taux applicable est :

• la date d'acquisition, c'est-à-dire la date de signature de l'acte authentique d'achat, en cas d'acquisition d'un logement neuf achevé, d'un logement en VEFA, d'un logement inachevé, d'un logement en vue de sa transformation ou de sa réhabilitation ;
• la date de dépôt de la demande de permis de construire en cas de construction par le contribuable ;
• la date de souscription des parts de SCPI.

 « La date du fait générateur de la réduction d'impôt, c'est-à-dire celle à partir de laquelle le contribuable pourra effectivement bénéficier de la réduction d'impôt, diffère, le plus souvent, de la date à retenir pour l'appréciation du taux applicable, telle que mentionnée dans le tableau ci-dessus. Ces deux dates ne coïncident en effet qu'en cas d'acquisition d'un logement neuf achevé.
Ainsi, par exemple, un contribuable qui acquiert un logement en l'état futur d'achèvement en 2009 pourra bénéficier, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, de la réduction d'impôt au taux de 25 %, y compris si' l'achèvement de ce logement n'intervient qu'en 2012. »

Première année d'obtention de la réduction

 La première année au titre de laquelle la réduction est ouverte est :

• l'année d'acquisition d'un logement neuf achevé ;
• l'année de souscription des parts de SCPI ;
• l'année d'achèvement du logement (VEFA, acquisition d'un logement inachevé, construction par le contribuable ou transformation) ou des travaux (réhabilitation).

 « Pour déterminer la date d'achèvement du logement ouvrant droit à réduction d'impôt, il convient de se référer aux conditions d'application de l'exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction, exposées dans la DB 6 C 1322.
Selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, un logement est considéré comme achevé lorsque l'état d'avancement des travaux en permet une utilisation effective, c'est-à-dire lorsque les locaux sont habitables.
Tel est le cas, notamment, lorsque le gros oeuvre, la maçonnerie, la couverture, les sols et les plâtres intérieurs sont terminés et les portes extérieures et fenêtres posées, alors même que certains aménagements d'importance secondaire et ne faisant pas obstacle à l'installation de l'occupant resteraient à effectuer (exemple : pose de papiers peints ou de moquette). Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux s'apprécie distinctement pour chaque appartement et non globalement à la date d'achèvement des parties communes."

Plafonnement du montant de l'assiette de la réduction

 « Lorsque l'investissement porte sur un logement, la base de la réduction d'impôt est constituée par le prix d'acquisition ou de revient global du logement. La base ainsi déterminée ne peut toutefois pas excéder la somme de 300.000 €.

 La fraction du prix d'acquisition ou de revient global du logement qui se rapporte aux dépendances immédiates et nécessaires telles que les emplacements de stationnement est également comprise, si elles font l'objet d'un bail commun avec le logement, dans la base de l'avantage fiscal.

 Lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement fait l'objet d'un bail distinct, dans les conditions énoncées au n° 15. de la fiche n° 4 de la présente instruction, la fraction du prix global d'acquisition ou du prix de revient correspondant à ce garage ou à cet emplacement est exclue de la base de la réduction d'impôt. De même, les frais d'acquisition doivent faire l'objet d'une répartition entre d'une part, les frais afférents à l'acquisition du logement et de ses dépendances entrant dans la base de l'avantage fiscal, et d'autre part, les frais afférents à l'acquisition du garage ou de la place de stationnement, exclus de cette base.
Lorsque le garage ou l'emplacement de stationnement ne peut pas faire l'objet d'un bail distinct, ce dernier n'étant pas physiquement séparé du logement ou de ses dépendances (cas de l'habitat individuel notamment), les règles de droit commun sont applicables. Ainsi, la base de la réduction d'impôt ne fait l'objet d'aucune réfaction au titre du garage ou de l'emplacement de stationnement.

 Lorsque le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une SCPI, le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient correspondant à ses droits sur le logement concerné.

 Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient de ce logement correspondant à ses droits dans l'indivision.

 Lorsque l'investissement porte sur la souscription de parts de SCPI, la base de la réduction d'impôt est constituée de 100 % du montant total de la souscription en numéraire effectivement versée par le contribuable au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la souscription a été effectuée. Le montant de la souscription pris en compte pour la détermination de la réduction d'impôt ne peut pas excéder pour un même contribuable la somme de 300 000 €.
Lorsque la gérance est confiée à une société de gestion, la base de l'avantage fiscal comprend la partie de la rémunération de cette société destinée à couvrir les frais de recherche des investissements, ainsi que la fraction de la rémunération destinée à couvrir les frais de collecte et la commission de gestion. Il s'agit notamment de la rémunération annuelle de la société de gestion, destinée à couvrir les opérations de gestion administrative de la société (administration générale, information des associés, distribution des revenus) et de gestion du patrimoine (recouvrement des loyers, surveillance et entretien pour assurer le maintien en bon état des immeubles)."

Limitation de l'avantage fiscal à l'acquisition d'un seul logement par an

 « Le contribuable ne peut bénéficier de la réduction d'impôt, au titre d'une même année d'imposition, qu'à raison de l'acquisition d'un seul logement. Pour l'application de ces dispositions, le contribuable s'entend du foyer fiscal qui se compose d'une personne seule, veuve ou divorcée ou des conjoints ou partenaires pour les personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité (PACS) et soumises à imposition commune ainsi que des personnes à charge au sens des articles 196 à 196 B du CGI.
A cet égard, il est précisé que l'immeuble peut être la propriété des deux membres du couple soumis à imposition commune, d'un seul d'entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal.

 Lorsque deux contribuables ayant chacun acquis distinctement un logement au titre d'une même année d'imposition sont, postérieurement à cette acquisition, soumis à imposition commune du fait d'un mariage ou de la conclusion d'un PACS, le nouveau foyer fiscal ainsi constitué continue de bénéficier de la réduction d'impôt au titre de chacune des acquisitions antérieures.
L'acquisition d'un logement éligible après le mariage ou un PACS ouvre également droit au bénéfice de l'avantage.

 Lorsqu'un même contribuable acquiert au titre de deux années distinctes, deux logements pour lesquels le fait générateur de la réduction d'impôt intervient la même année, chacun de ces logements ouvrira droit à l'avantage fiscal au titre de cette même année.

 Lorsque la transformation d'un local donne lieu à la création de plusieurs logements, seul l'un de ces logements peut ouvrir droit à la réduction d'impôt.

 La réduction d'impôt dont peut bénéficier l'associé personne physique d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, autre qu'une SCPI, ne peut également porter que sur un seul logement.

 Il est précisé que la souscription de parts de plusieurs SCPI ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt pour chacune de ces souscriptions, toutes conditions étant par ailleurs remplies. En tout état de cause, le montant total des souscriptions pris en compte pour la détermination de la réduction d'impôt ne peut excéder, pour un même contribuable, la somme de 300 000 €. »

Imputation de la réduction

 La réduction est répartie sur neuf années, à raison d'un neuvième de son montant chaque année.

 Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut être imputé sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement.
Pour l'application de ces dispositions, les fractions ainsi reportées s'imputent en priorité, en retenant d'abord les plus anciennes.

 La réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif prévue à l'article 199 septvicies du même code s'impute sur le montant de l'impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s'il y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires.
Elle ne peut pas s'imputer sur les impositions à taux proportionnel.

Règles de non cumul

 « Un contribuable ne peut, pour un même logement ou une même souscription de parts, bénéficier à la fois de réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif, commentée dans la présente instruction, et de l'une des réductions d'impôt suivantes réalisées dans :

• le secteur du tourisme (CGI, art.199 decies E à G) ;
• les résidences hôtelières à vocation sociale (CGI, art. 199 decies I) ;
• le secteur du logement en outre-mer (CGI, art 199 undecies A).

La réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif ne peut également pas être cumulée avec la réduction d'impôt accordée au titre des dépenses supportées en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti situé dans un secteur sauvegardé, dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager ou dans un quartier ancien dégradé, prévue à l'article 199 tervicies du CGI. »

Crédit d'impôt développement durable

 « L'article 109 de la loi de finances pour 2009 étend l'application du crédit d'impôt sur le revenu en faveur des économies d'énergie et du développement durable prévu à l'article 200 quater du CGI à certaines dépenses supportées par les propriétaires bailleurs dans les logements qu'ils donnent en location. Cette extension est toutefois réservée aux logements achevés depuis plus de deux ans qui sont destinés à la location.
Cette condition d'achèvement du logement depuis plus de deux ans fait obstacle, dans la plupart des cas, au bénéfice de ce dispositif pour les contribuables qui bénéficient de la réduction d'impôt commentée dans la présente instruction.
Ces deux dispositifs peuvent cependant se compléter, s'agissant des logements faisant l'objet de travaux de réhabilitation comportant l'installation d'équipements éligibles au crédit d'impôt précité.
Ainsi, un contribuable qui procède à la réhabilitation d'un logement destiné à la location et achevé depuis plus de deux ans dans lequel il réalise des dépenses d'équipements éligibles au crédit d'impôt peut, sous réserve de remplir les conditions d'application propres à chacun des avantages fiscaux concernés, bénéficier à la fois :

• du crédit d'impôt « développement durable » prévu à l'article 200 quater du CGI (du fait de l'extension, sous certaines conditions, de ce crédit d'impôt aux propriétaires-bailleurs résultant de l'article 109 de la loi de finances pour 2009) ;
• et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du CGI et commentée dans la présente instruction, sur le prix de revient du logement retenu dans la limite de 300.000 €.
  Toutefois, dans ce cas, le prix de revient du logement retenu pour la détermination de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du CGI est diminué du montant du crédit d'impôt au titre des dépenses éligibles au crédit d'impôt prévu à l'article 200 quater du CGI. »

Régime Micro

 Le régime d'imposition simplifié prévu à l'article 32 du CGI s'applique de plein droit lorsque le revenu brut foncier total du contribuable n'excède pas 15.000 € au titre de l'année d'imposition. La circonstance que le contribuable bénéficie de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du CGI ne fait pas obstacle à l'application de ce régime.
Lorsque le revenu net foncier imposable est déterminé dans les conditions prévues à l'article 32 du CGI, les déductions spécifiques ne peuvent pas s'appliquer.

Avantages complémentaires liés à un logement intermédiaire

 « Lorsque la location du logement ouvrant droit à la réduction d'impôt est consentie, pendant toute la période d'engagement de location (initiale ou prorogée), dans le secteur intermédiaire, c'est-à-dire à des conditions de loyers plus restrictives pour des locataires qui satisfont à certaines conditions de ressources, le contribuable bénéficie d'avantages fiscaux supplémentaires. »

 « Ces avantages prennent la forme :

• d'une déduction spécifique au titre des revenus fonciers de 30 %, lorsque le revenu net foncier est déterminé selon les règles propres au régime réel d'imposition ;
• et d'un complément de réduction d'impôt, lorsque la location reste consentie dans le secteur intermédiaire après la période initiale de l'engagement de location, égal à 2% par année supplémentaire.

 Ils ne peuvent être cumulés avec d'autres avantages fiscaux. Des obligations déclaratives spécifiques sont également prévues.

 Par ailleurs, dans ce cas, la location ne doit pas être consentie à un ascendant ou descendant du bailleur. »

Déduction spécifique logements situés en ZRR

 « Lorsque le logement ouvrant droit à la réduction d'impôt est situé dans une zone de revitalisation rurale (ZRR), le contribuable bénéficie d'un avantage fiscal supplémentaire, sous la forme d'une déduction spécifique au titre des revenus fonciers égale à 26 % des revenus bruts tirés de cette location.
La liste des communes situées dans une zone de revitalisation rurale est fixée, à partir du 1er janvier 2009, par l'arrêté du 9 avril 2009 (publié au Journal officiel du 11 avril 2009). Cette déduction n'est applicable que lorsque le revenu net foncier est déterminé selon les règles propres au régime réel d'imposition.

 La liste des communes des zones A, B1 et B2 situées dans une zone de revitalisation rurale (ZRR) est reproduite à l'annexe 6 de la présente instruction. Cette liste s'applique aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2009.
L'application de cette déduction spécifique de 26 % devrait, en pratique, être marginale, dès lors que les communes situées en zone de revitalisation rurale ne sont pas classées, sous réserve des exceptions mentionnées à l'annexe 6, dans l'une des zones éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du CGI, telles que définies par l' arrêté du 9 avril 2009. »

Extinction du dispositif d'amortissement De Robien

 Les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2010 ne peuvent plus ouvrir droit aux dispositifs fiscaux suivants :

• « Robien-recentré » prévu au h du 1° du I de l'article 31 du CGI ;
• « Robien-ZRR » prévu au k du 1° du I de l'article 31 du CGI ;
• « Borloo-neuf » prévu au l du 1° du I de l'article 31 du CGI ;
• « Robien-SCPI » prévu à l'article 31 bis du CGI ;
• « Borloo-SCPI » prévu à l'article 31 bis du CGI ;

Investissements réalisés en 2009

 Pour les investissements réalisés entre le 1er janvier et le 31 décembre 2009, le contribuable a la possibilité d'opter soit pour l'application des dispositifs d'amortissement « Robien » et « Borloo » soit pour la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du CGI.
Le choix du contribuable résulte de la mention du bénéfice de l'un ou de l'autre de ces dispositifs sur sa déclaration de revenus.

 Au titre d'un même investissement, le contribuable ne peut cumuler ces avantages. En revanche, le contribuable peut, au titre de l'année 2009, bénéficier à la fois d'un dispositif d'amortissement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies, lorsqu'il s'agit d'investissements distincts.

Investissements pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier 2009

 « La loi prévoit expressément que la réduction d'impôt n'est pas accordée au titre de l'acquisition de logements pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été conclue avant le 1er janvier 2009.

 S'agissant des acquisitions de logements en l'état futur d'achèvement ayant donné lieu à des contrats de réservation avant le 1er janvier 2009, il est précisé, dès lors que la loi ne vise pas expressément les contrats de réservation (ou avant-contrats ou contrats préliminaires) et que ceux-ci présentent un caractère sui generis qui les distingue des promesses d'achat ou des promesses synallagmatiques de vente, que l'acquisition entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012 d'un logement ayant fait l'objet d'un tel contrat avant le 1er janvier 2009 pourra ouvrir droit à la nouvelle réduction d'impôt.
Il en est de même des acquisitions ayant fait l'objet d'une promesse unilatérale de vente avant le 1er janvier 2009). »